2023年2月3日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第3號(hào)》，內(nèi)容涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融工具、租賃、股份支付等11個(gè)具體問題。每項(xiàng)具體指引包括三部分內(nèi)容：交易事項(xiàng)背景及具體的會(huì)計(jì)問題、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定、具體問題適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見或監(jiān)管口徑。
2021年11月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第2號(hào)》，內(nèi)容涉及收入、金融工具、企業(yè)合并、非經(jīng)常性損益等14個(gè)具體問題。
2020年11月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》，內(nèi)容涉及股權(quán)投資、企業(yè)合并、股份支付、金融工具、收入、非經(jīng)常性損益等26類、53個(gè)具體問題。
(相關(guān)資料圖)
《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第3號(hào)》內(nèi)容概要
相關(guān)內(nèi)容如下：
一、《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第3號(hào)》
3-1權(quán)益法下順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷相關(guān)會(huì)計(jì)處理
權(quán)益法下，投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，對(duì)于與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷（投出或出售的資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已減記至零的情況下，部分公司對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間的順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷相關(guān)會(huì)計(jì)處理，存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的順流交易，投資方在應(yīng)用權(quán)益法確認(rèn)享有的凈損益時(shí)，應(yīng)將順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按其享有比例予以抵銷。在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已減記至零的情況下，考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不應(yīng)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，投資方應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不足以抵銷的部分確認(rèn)為遞延收益，待后續(xù)相關(guān)損益實(shí)現(xiàn)時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)至損益。
致同提示
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十三條，投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。
財(cái)政部會(huì)計(jì)司回復(fù)咨詢問題（留言編號(hào)：1302-3637308 回復(fù)時(shí)間：[2021-03-15]）進(jìn)一步明確，需要抵銷的是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗的情況下包含的內(nèi)部交易損益，不包含已經(jīng)對(duì)外出售或消耗部分。
《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第3號(hào)》明確，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例需全部抵銷，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不足以抵銷的部分確認(rèn)為遞延收益。
另外，需要注意的是，根據(jù)《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則實(shí)施問答》，對(duì)于投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的順流交易而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于投資方的部分，投資方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對(duì)有關(guān)未實(shí)現(xiàn)的收入和成本或資產(chǎn)處置損益等中歸屬于投資方的部分予以抵銷，并相應(yīng)調(diào)整相關(guān)投資收益。
示例：甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，構(gòu)成重大影響。2×22年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以900萬元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。
假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。
乙公司2×22年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為100萬元。甲企業(yè)確認(rèn)損益調(diào)整前對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為35萬元。假定不考慮所得稅影響。
甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300萬元，其中的60萬元（300×20%）是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對(duì)損益的影響，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
（1）確認(rèn)對(duì)乙公司凈利潤(rùn)享有的份額
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 ? 20
借：貸：投資收益 ? ?? 20
（2）抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 ?-55
借：貸：投資收益 ??????-59.5[=(300-2.5)*20%] ?[2.5=300/10/12*1]
貸：遞延收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?4.5
上述兩筆分錄合并考慮時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 ?-35
貸：投資收益 ??????-39.5[=(100-300+2.5)*20%]
遞延收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?4.5
甲企業(yè)如存在子公司需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中還應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入 ????????????? 180[=900×20%]
借：貸：營(yíng)業(yè)成本 ??????????????120[=600×20%]
借：貸：投資收益 ???????????????60
或者，是否應(yīng)該考慮已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了1/120（攤銷了1個(gè)月）？
借：營(yíng)業(yè)收入? ? ? ? ? ? ? ?178.5[=900×119/120×20%]
借：貸：營(yíng)業(yè)成本? ? ? ? ? ? ? ?119.0[=600×119/120×20%]
借：貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? 59.5[60*119/120]
3-2權(quán)益法下未確認(rèn)投資凈損失后續(xù)得到彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理
權(quán)益法下，投資方應(yīng)隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認(rèn)投資凈損失的，被投資單位在后續(xù)期間實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或其他綜合收益增加凈額時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照以往確認(rèn)或登記有關(guān)投資凈損失時(shí)的相反順序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于權(quán)益法下被投資單位產(chǎn)生的未確認(rèn)投資凈損失，在后續(xù)被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
權(quán)益法核算下，被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，投資方應(yīng)按照其分享比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值（損益調(diào)整、其他綜合收益及其他權(quán)益變動(dòng)），并相應(yīng)確認(rèn)投資損益、其他綜合收益及資本公積，以反映被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)情況。如果投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資已沖減至零并存在未確認(rèn)的投資凈損失，后續(xù)當(dāng)被投資單位的凈資產(chǎn)增加時(shí)，投資方應(yīng)先按照其分享比例以及被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)項(xiàng)目，分別確認(rèn)相關(guān)投資損益、其他綜合收益、資本公積以及長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；再按照當(dāng)期應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)凈額與前期未確認(rèn)的投資凈損失兩者孰低，確認(rèn)前期未確認(rèn)的投資凈損失，尚未確認(rèn)的投資凈損失繼續(xù)在備查簿中登記。
致同提示
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)》，投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認(rèn)投資凈損失的，被投資單位在以后期間實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或其他綜合收益增加凈額時(shí),投資方應(yīng)當(dāng)按照以前確認(rèn)或登記有關(guān)投資凈損失時(shí)的相反順序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即依次減記未確認(rèn)投資凈損失金額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益和恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。同時(shí)，投資方還應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
（一）投資方當(dāng)期對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認(rèn)投資凈損失的，根據(jù)登記的未確認(rèn)投資凈損失的類型，彌補(bǔ)前期未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失；
（二）投資方當(dāng)期對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認(rèn)投資凈損失的，應(yīng)先按照以上(一)的規(guī)定彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失；對(duì)于前者大于后者的差額部分，依次恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值和恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)按權(quán)益法確認(rèn)該差額。
當(dāng)期對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認(rèn)投資凈損失時(shí)，對(duì)于未確認(rèn)投資凈損失后續(xù)得到彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理，可能有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)全額確認(rèn)此前未確認(rèn)的投資損失；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為此前未確認(rèn)的投資凈損失尚未得以全部彌補(bǔ)時(shí)，無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，僅在后續(xù)得到彌補(bǔ)時(shí)，按超過原未確認(rèn)投資凈損失的部分確認(rèn)損益調(diào)整或其他綜合收益。
示例：A公司持有B公司20%股權(quán)，權(quán)益法核算。2X21年因被投資方持續(xù)虧損，A公司對(duì)B公司承擔(dān)的10萬元超額虧損僅在賬外備查登記（假設(shè)不存在額外義務(wù)）。
2X22年B公司實(shí)現(xiàn)其他綜合收益60萬元。
觀點(diǎn)1體現(xiàn)了權(quán)益法下“橋歸橋、路歸路”的基本思路，《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第3號(hào)》明確應(yīng)采用觀點(diǎn)1，即需將此前未確認(rèn)的超額虧損予以全部確認(rèn)（借記投資收益）。
3-3母公司喪失控制權(quán)時(shí)對(duì)應(yīng)收原子公司款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在處置子公司時(shí)，對(duì)無法收回的應(yīng)收原子公司款項(xiàng)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
企業(yè)處置子公司時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)應(yīng)收的原子公司款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)和計(jì)量的金額與該應(yīng)收款項(xiàng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表原賬面余額之間的差額抵減處置子公司產(chǎn)生的投資收益。
致同提示
證監(jiān)會(huì)《2021年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》指出，部分上市公司以前年度向子公司出借資金，后因子公司經(jīng)營(yíng)困難該借款長(zhǎng)期未收回。本年度，上市公司對(duì)外處置該子公司，因該子公司凈資產(chǎn)為負(fù)，上市公司確認(rèn)大額投資收益；對(duì)于無法收回的應(yīng)收該原子公司款項(xiàng)，上市公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面會(huì)計(jì)處理存在分歧，有的觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)大額信用減值損失，也有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)沖減處置子公司的投資收益。對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)收原子公司款項(xiàng)，上市公司可參照權(quán)益法下長(zhǎng)期權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方式，若該借款沒有明確的清收計(jì)劃、在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回、實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)原子公司的凈投資，上市公司在處置子公司時(shí)將其抵減投資收益更為合理。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)收原子公司款項(xiàng)屬于一項(xiàng)新的金融資產(chǎn)，即原母公司處置原子公司取得的處置對(duì)價(jià)包含應(yīng)收原子公司款項(xiàng)，應(yīng)在處置日按公允價(jià)值新確認(rèn)該應(yīng)收款項(xiàng)。確認(rèn)和計(jì)量的金額與該應(yīng)收款項(xiàng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表原賬面余額之間的差額屬于處置損益的組成部分，應(yīng)抵減處置子公司產(chǎn)生的投資收益。
示例：母公司應(yīng)收子公司1,000萬元，已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備600萬元；子公司個(gè)別報(bào)表資產(chǎn)總額為10,000萬元，只有一項(xiàng)負(fù)債，即欠母公司的1,000萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9,000萬元。
合并報(bào)表中，抵銷內(nèi)部往來之后，子公司在合并報(bào)表中的凈資產(chǎn)為10,000萬元。當(dāng)期對(duì)外出售子公司獲得11,000萬元現(xiàn)金（按公允價(jià)值出售）。
假設(shè)出售時(shí)點(diǎn)經(jīng)過評(píng)估，應(yīng)收子公司款項(xiàng)公允價(jià)值為400萬元，則處置子公司獲得的對(duì)價(jià)為11,000萬元現(xiàn)金加400萬元應(yīng)收賬款，合并報(bào)表中減少的子公司凈資產(chǎn)為10,000萬元。
處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)（11,000+400）與剩余股權(quán)公允價(jià)值（0）之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額（9,000+1,000）之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。即，投資收益=11,000+400-10,000=1,400萬元；或者，可理解為：
處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)（11,000）與剩余股權(quán)公允價(jià)值（0）之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額（9,000）之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益；同時(shí)，新應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量的金額與該應(yīng)收款項(xiàng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表原賬面余額之間的差額抵減投資收益。即，投資收益=11,000-9,000-（1,000-400）=1,400萬元。
3-4計(jì)算歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)時(shí)如何考慮應(yīng)收子公司債權(quán)的影響
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司與子公司之間的內(nèi)部交易（包括債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目及相應(yīng)的減值準(zhǔn)備等）應(yīng)當(dāng)予以抵銷。一般情況下，對(duì)于子公司向母公司出售資產(chǎn)以及子公司之間出售資產(chǎn)所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照母公司和少數(shù)股東對(duì)子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于母公司存在應(yīng)收超額虧損子公司債權(quán)時(shí)，如何計(jì)算歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
當(dāng)母公司存在應(yīng)收超額虧損子公司款項(xiàng)時(shí)，如果母公司所有者和少數(shù)股東之間對(duì)超額虧損分擔(dān)不存在特殊約定，母公司綜合考慮子公司經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況以及外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境等因素，判斷應(yīng)收子公司款項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失、未來無法收回的，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)將該債權(quán)產(chǎn)生的損失金額全部計(jì)入“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”，扣除該債權(quán)損失金額后的超額虧損，再按照母公司所有者與少數(shù)股東對(duì)子公司的分配比例，分別計(jì)入“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”。
致同提示
少數(shù)股東作為主體的一部分，內(nèi)部銷售損益也未實(shí)現(xiàn)，因此逆流交易中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配。
如上述“3-3 母公司喪失控制權(quán)時(shí)對(duì)應(yīng)收原子公司款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理”所述，母公司應(yīng)收子公司款項(xiàng)在喪失控制權(quán)時(shí)，重新予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量的金額與該應(yīng)收款項(xiàng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表原賬面余額之間的差額抵減處置子公司產(chǎn)生的投資收益。即該應(yīng)收子公司債權(quán)的損失未來會(huì)全部體現(xiàn)為母公司的投資損失，因此在對(duì)超額虧損分擔(dān)不存在特殊約定時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)將該債權(quán)產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性損失金額全部計(jì)入“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。
示例：P公司出資70萬元與另一股東（出資30萬元）新設(shè)S公司，P公司持有S公司70%的股權(quán)，形成控制。
S公司當(dāng)年以10萬元將成本為6萬元的貨物銷售給P公司，當(dāng)年P(guān)公司和S公司僅有這一筆業(yè)務(wù)。P公司將取得的貨物作為存貨，至資產(chǎn)負(fù)債表日仍未對(duì)外出售該存貨。
S公司因虧損，累計(jì)未分配利潤(rùn)-500萬元（含本年凈利潤(rùn)3.4萬元（=10-6-4*15%）），凈資產(chǎn)為-400萬元。P公司應(yīng)收S公司1,000萬元，已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。P公司判斷該款項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失、未來無法收回。
P公司企業(yè)所得稅率為25%，S公司企業(yè)所得稅率為15%，S公司增值稅率為13%。
合并抵銷及調(diào)整：
（1）抵銷長(zhǎng)投與資本、收益與分配（成本法直接抵銷）
借：實(shí)收資本 ???????????? 100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ???????? 70
少數(shù)股東權(quán)益 ?????????30
借：少數(shù)股東損益 ???????? 1.02[3.4*30%]
貸：少數(shù)股東權(quán)益 ???????? 1.02
（2）確認(rèn)應(yīng)收子公司債權(quán)的損失
借：信用減值損失 ??????? 1,000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 ?????????? 1,000
該分錄的經(jīng)濟(jì)意義在于P公司放棄了對(duì)S公司債務(wù)的追償權(quán)，減少了未來處置時(shí)應(yīng)收取的對(duì)價(jià)，也相當(dāng)于P公司對(duì)未來受讓方取得的S公司的凈資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行了擔(dān)保。
（3）抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ????????? 10
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ?6
存貨? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?4
（4）逆流交易中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行分?jǐn)?/p>
借：少數(shù)股東權(quán)益 ????????? 1.2[=4*30%]
貸：少數(shù)股東損益 ????????? 1.2
（5）確認(rèn)抵銷內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的遞延所得稅影響
借：遞延所得稅資產(chǎn) ??????? 1 [=4*25%]
貸：所得稅費(fèi)用 ??????????? 1
存貨的賬面價(jià)值為6萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為10萬元。由于存貨由P公司持有，將來在P公司的納稅申報(bào)表上抵扣，故應(yīng)使用對(duì)外出售時(shí)預(yù)期適用的稅率，即P公司的稅率25%。
（6）逆流交易遞延所得稅的影響進(jìn)行分?jǐn)?/p>
借：少數(shù)股東損益 ???????????0.3[=1*30%]
貸：少數(shù)股東權(quán)益 ??????????0.3
抵銷及調(diào)整后的結(jié)果：
收入：10[S公司確認(rèn)銷售收入]-10[合并抵銷]=0【即合并報(bào)表視同未發(fā)生銷售及采購交易】
成本：6[S公司確認(rèn)銷售成本]-6[合并抵銷]=0【即合并報(bào)表視同未發(fā)生銷售及采購交易】
存貨：10[P公司確認(rèn)采購]-6[S公司結(jié)轉(zhuǎn)存貨]-4[合并抵銷]=0【即合并報(bào)表上的存貨仍為S公司原成本】
歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)：P公司凈利潤(rùn)-1,000（=2.38-2.38-1,000）+S公司凈利潤(rùn)3.4（=10-6-0.6）-內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷4（=10-6）+內(nèi)部銷售的遞延所得稅影響1-內(nèi)部銷售中實(shí)現(xiàn)的少數(shù)股東損益-0.18（1.02-1.2）-遞延所得稅中實(shí)現(xiàn)的少數(shù)股東損益0.30=-1,000+0.28【內(nèi)部交易本身不產(chǎn)生損益，即影響凈利潤(rùn)0；但S公司納稅母公司承擔(dān)0.6×70%，即影響凈利潤(rùn)-0.42；合并報(bào)表層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)母公司享有1×70%，即影響凈利潤(rùn)0.7】
少數(shù)股東損益：1.02-1.2+0.3=0.12【內(nèi)部交易本身不產(chǎn)生損益，即影響損益0；但S公司納稅少數(shù)股東承擔(dān)0.6×30%，即影響損益-0.18；合并報(bào)表層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)少數(shù)股東享有1×30%，即影響損益0.3】
3-5對(duì)少數(shù)股權(quán)遠(yuǎn)期收購義務(wù)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體是否因該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)。如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于附少數(shù)股權(quán)遠(yuǎn)期收購義務(wù)的企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
非同一控制下企業(yè)合并中，如果購買方存在對(duì)少數(shù)股東的遠(yuǎn)期收購義務(wù)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)不能無條件避免的支付現(xiàn)金以回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)，在合并日應(yīng)將該回購義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，金額為回購義務(wù)所需支付金額的現(xiàn)值。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同條款的具體約定，判斷少數(shù)股東權(quán)益是否實(shí)質(zhì)上仍存在并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。如果相關(guān)事實(shí)表明少數(shù)股東實(shí)質(zhì)上仍享有普通股相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，企業(yè)確認(rèn)上述金融負(fù)債的同時(shí)應(yīng)沖減資本公積（資本公積不足沖減的，沖減留存收益）。反之，如果少數(shù)股東不具有普通股相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，如不享有表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值收益權(quán)等，則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不應(yīng)再繼續(xù)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，而應(yīng)將上述金融負(fù)債視為合并成本的一部分。
致同提示
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》第十一條（CAS 37.11，對(duì)應(yīng)IAS 32.23），如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對(duì)手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠(yuǎn)期回購價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。
集團(tuán)合并報(bào)表中，貸方解決了金融負(fù)債計(jì)量問題，但借方涉及的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)問題?！侗O(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第3號(hào)》明確借方的處理取決于少數(shù)股東權(quán)益是否實(shí)質(zhì)上存在。如果少數(shù)股東仍具有普通股相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，如享有表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值收益權(quán)等，則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，在確認(rèn)上述金融負(fù)債的同時(shí)應(yīng)沖減資本公積（資本公積不足沖減的，沖減留存收益）。
可參考參考證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析（2020）》“案例3-16 非同一控制下企業(yè)合并中少數(shù)股東持有的賣出期權(quán)的會(huì)計(jì)處理”和《上海證券交易所會(huì)計(jì)監(jiān)管動(dòng)態(tài)（2022年第5期）》“新設(shè)子公司附有回購義務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理”。
3-6租賃資產(chǎn)利息費(fèi)用相關(guān)會(huì)計(jì)處理
企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。具體計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，應(yīng)區(qū)分專門借款與一般借款分別予以處理，其中，專門借款指的是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于租賃負(fù)債利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將租賃負(fù)債視同為獲取使用權(quán)資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款。使用權(quán)資產(chǎn)作為一項(xiàng)權(quán)利資產(chǎn)，租賃期開始日即可供承租人使用，因而無論租賃資產(chǎn)本身是否達(dá)到企業(yè)計(jì)劃用途，使用權(quán)資產(chǎn)于租賃期開始日便達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，租賃負(fù)債相關(guān)利息費(fèi)用不應(yīng)資本化計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)。租賃期開始日后，租賃負(fù)債可視同企業(yè)的一般借款。
致同提示
租賃負(fù)債屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則適用范圍。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（2018修訂）將承租人會(huì)計(jì)處理修改為單一模型，該模型以所有租賃均為承租人提供了融資的假設(shè)為基礎(chǔ)（IFRS 16.BC45），因此應(yīng)當(dāng)將租賃負(fù)債視同為獲取使用權(quán)資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款。
使用權(quán)資產(chǎn)是一項(xiàng)權(quán)利，因此，自合同生效之后，該權(quán)利已經(jīng)達(dá)到“預(yù)定可使用狀態(tài)”，租賃負(fù)債相關(guān)利息費(fèi)用不應(yīng)資本化計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)。租賃期開始日后，應(yīng)將租賃負(fù)債作為其他符合資本化條件資產(chǎn)（如有）的一般借款處理。
示例：X公司于2X22年1月簽署了為期10年的廠房租賃合同，并根據(jù)租賃準(zhǔn)則分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債。假設(shè)使用權(quán)資產(chǎn)采用年限平均法攤銷，2X22年攤銷金額為500萬元。租賃負(fù)債的增量借款利率為4%，2X22年租賃負(fù)債的利息費(fèi)用為400萬元。由于租入的廠房為毛坯狀態(tài)，公司開展了實(shí)質(zhì)性改擴(kuò)建工程，該改擴(kuò)建工程支出1,000萬元符合資本化的條件。
基于2X22年度改擴(kuò)建工程的資本加權(quán)平均支出（包括使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷）1,500萬元，租賃負(fù)債利息費(fèi)用可以按照一般借款的原則資本化計(jì)入改擴(kuò)建工程的成本。
3-7承租人為使租賃資產(chǎn)達(dá)到企業(yè)計(jì)劃用途所發(fā)生的運(yùn)輸、安裝費(fèi)用相關(guān)會(huì)計(jì)處理
資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。使用權(quán)資產(chǎn)成本包括租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，其中初始直接費(fèi)用，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于承租人為使租賃資產(chǎn)達(dá)到企業(yè)計(jì)劃用途前所發(fā)生的運(yùn)輸、安裝費(fèi)用相關(guān)會(huì)計(jì)處理，存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。承租人為使租賃資產(chǎn)達(dá)到企業(yè)計(jì)劃用途所發(fā)生的運(yùn)輸、安裝費(fèi)用，與達(dá)成租賃無關(guān)，不屬于承租人的初始直接費(fèi)用，不應(yīng)計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)成本。上述費(fèi)用支出如果形成了其他準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行處理；如果未形成其他準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步判斷其是否符合資產(chǎn)的一般定義，以確定是否將其計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。
致同提示
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》應(yīng)用指南，初始直接費(fèi)用，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會(huì)發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。無論是否實(shí)際取得租賃都會(huì)發(fā)生的支出，不屬于初始直接費(fèi)用，例如為評(píng)估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費(fèi)、法律費(fèi)用等， 此類費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益。
承租人為使租賃資產(chǎn)達(dá)到企業(yè)計(jì)劃用途所發(fā)生的運(yùn)輸、安裝費(fèi)用是使用權(quán)資產(chǎn)達(dá)到“預(yù)定可使用狀態(tài)”后發(fā)生的支出，與使用權(quán)這一權(quán)利本身無關(guān)，不應(yīng)計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)成本。是否資本化按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或基本準(zhǔn)則等進(jìn)行判斷。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第八條，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。
3-8租賃到期前購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃終止的會(huì)計(jì)處理
租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)行使租賃購買選擇權(quán)導(dǎo)致租賃終止的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債，并將兩者賬面價(jià)值的差額調(diào)整取得固定資產(chǎn)的成本。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于不存在購買選擇權(quán)的租賃，在租賃到期前購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃終止的會(huì)計(jì)處理，存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
無論租賃雙方是否明確約定購買選擇權(quán)，因承租人購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃提前終止，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與雙方協(xié)商補(bǔ)充增加購買選擇權(quán)并立即行權(quán)相同。企業(yè)應(yīng)參照租賃準(zhǔn)則關(guān)于承租人行使購買選擇權(quán)的有關(guān)規(guī)定，將租賃到期前購買租賃資產(chǎn)與終止租賃作為一項(xiàng)交易整體進(jìn)行處理，因終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債產(chǎn)生的差額調(diào)整固定資產(chǎn)初始確認(rèn)成本。
致同提示
不存在購買選擇權(quán)時(shí)，承租人在租賃到期前購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃終止，會(huì)計(jì)處理上，是將購買資產(chǎn)與終止租賃作為一項(xiàng)交易，因終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債產(chǎn)生的差額調(diào)整固定資產(chǎn)初始確認(rèn)成本（觀點(diǎn)1），還是將購買資產(chǎn)與終止租賃作為兩項(xiàng)單獨(dú)交易分別處理，因終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債產(chǎn)生的差額計(jì)入當(dāng)期損益（觀點(diǎn)2），可能有不同的理解。
觀點(diǎn)1認(rèn)為，如果承租人合理預(yù)期租賃期將至租賃資產(chǎn)全部剩余經(jīng)濟(jì)壽命，后續(xù)購買后仍將按照此前方式使用相關(guān)資產(chǎn)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并無變化，終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益不合理。
觀點(diǎn)2認(rèn)為，因并約定購買選擇權(quán)，因此不適用購買選擇權(quán)的估計(jì)變更的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十九條，按租賃變更處理。公司后續(xù)購買資產(chǎn)導(dǎo)致其享有的權(quán)利由使用權(quán)變更為所有權(quán)，資產(chǎn)性質(zhì)發(fā)生了變化，融資也已結(jié)算，因此作為兩項(xiàng)交易分別進(jìn)行處理是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第3號(hào)》明確無論租賃雙方是否明確約定購買選擇權(quán)，因承租人購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃提前終止，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與雙方協(xié)商補(bǔ)充增加購買選擇權(quán)并立即行權(quán)相同，因此不應(yīng)確認(rèn)損益，因終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債產(chǎn)生的差額調(diào)整固定資產(chǎn)初始確認(rèn)成本。
3-9對(duì)于職工提前離職按約定方式回售股份的會(huì)計(jì)處理
職工薪酬，指的是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或終止勞動(dòng)合同關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償。股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確認(rèn)的負(fù)債的交易。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃是否屬于股份支付，關(guān)鍵在于判斷企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)所付出的交易對(duì)價(jià)，是否與自身權(quán)益工具價(jià)值密切相關(guān)。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于向職工授予股份，并約定職工在服務(wù)期內(nèi)離職需按照約定方式回售股份的會(huì)計(jì)處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
實(shí)務(wù)中存在一些股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，職工需通過提供一段期間的服務(wù)以獲取低價(jià)認(rèn)購的股份，如果職工在服務(wù)期內(nèi)離職，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃將要求職工將股份回售給公司。職工盡管因離職未取得相應(yīng)股份，但將股份回售仍可取得一定的收益，例如回售價(jià)格為認(rèn)股價(jià)格加固定回報(bào)率或者每股凈資產(chǎn)等。
上述股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，如果職工因回售股份取得的收益與企業(yè)自身權(quán)益工具價(jià)值相關(guān)，則屬于股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照股份支付準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用；如果職工回售取得的收益與企業(yè)自身權(quán)益工具價(jià)值沒有密切關(guān)系，則不屬于股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照職工薪酬準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在職工為取得該收益提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)職工薪酬費(fèi)用。
致同提示
如果明確約定“人走股退”，激勵(lì)對(duì)象離職或退休時(shí)必須按認(rèn)股價(jià)格加固定回報(bào)率或者每股凈資產(chǎn)回售，則企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)所付出的交易對(duì)價(jià)，與自身權(quán)益工具價(jià)值不相關(guān)，應(yīng)作為職工薪酬進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
如果授予限制性股票，等待期內(nèi)員工離職，按照認(rèn)股價(jià)格加固定回報(bào)率或者每股凈資產(chǎn)回售，滿足可行權(quán)條件后解鎖，則對(duì)于預(yù)計(jì)會(huì)離職的員工按職工薪酬準(zhǔn)則處理，對(duì)于預(yù)計(jì)不離職的，仍屬于股份支付的范疇。
3-10搬遷補(bǔ)償事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
搬遷補(bǔ)償事項(xiàng)中，企業(yè)通常與政府約定將拆除房屋建筑物后的土地交付給政府，政府綜合考慮地上房屋建筑物價(jià)值、土地使用權(quán)價(jià)值、停工損失及其他搬遷支出等因素后，向企業(yè)支付搬遷補(bǔ)償款。對(duì)于因公共利益進(jìn)行搬遷，并且收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，除此以外收到的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。其中，政府補(bǔ)助指的是企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)獲得政府補(bǔ)助，通常無需向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于不滿足“因公共利益進(jìn)行搬遷”以及“政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付”的搬遷補(bǔ)償事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
對(duì)于企業(yè)收到的不滿足專項(xiàng)應(yīng)付款確認(rèn)條件（“因公共利益進(jìn)行搬遷”以及“政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付”）的搬遷補(bǔ)償款，一般情況下認(rèn)為，在滿足市場(chǎng)化原則、補(bǔ)償價(jià)格公允的前提下，該款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是政府為取得土地使用權(quán)等資產(chǎn)向企業(yè)支付的交易對(duì)價(jià)。對(duì)于實(shí)踐中存在的各類搬遷補(bǔ)償名目，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)將其整體作為資產(chǎn)處置對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，除非有確鑿證據(jù)表明搬遷補(bǔ)償款存在政府補(bǔ)助成分（如提前搬遷獎(jiǎng)勵(lì)款等附帶額外政策條件和使用條件的獎(jiǎng)勵(lì)），且政府補(bǔ)助與資產(chǎn)處置部分能夠明確區(qū)分，則對(duì)于政府補(bǔ)助部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
對(duì)于企業(yè)為履行上述資產(chǎn)處置交易而發(fā)生的房屋及其他附屬物拆除損失、搬遷費(fèi)用、停產(chǎn)停業(yè)期間支付的職工薪酬等費(fèi)用，如果預(yù)計(jì)能夠通過未來資產(chǎn)處置對(duì)價(jià)予以補(bǔ)償?shù)?，企業(yè)可以按照流動(dòng)性將其暫時(shí)計(jì)入其他流動(dòng)資產(chǎn)或其他非流動(dòng)資產(chǎn)，在處置資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入損益，否則應(yīng)當(dāng)在相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)計(jì)入損益。
致同提示
政府與企業(yè)簽訂的搬遷補(bǔ)償協(xié)議中，通常會(huì)約定多項(xiàng)補(bǔ)償內(nèi)容，例如土地補(bǔ)償費(fèi)、房屋拆除補(bǔ)償費(fèi)、設(shè)備搬遷拆除補(bǔ)償費(fèi)、安轉(zhuǎn)運(yùn)費(fèi)用、停產(chǎn)停業(yè)損失補(bǔ)償費(fèi)、按時(shí)搬遷獎(jiǎng)勵(lì)額費(fèi)等。
《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第3號(hào)》明確，搬遷補(bǔ)償通常是一項(xiàng)整體交易，合同中補(bǔ)償對(duì)價(jià)的構(gòu)成只是定價(jià)時(shí)的考慮因素，是定價(jià)的一種方式，其交易實(shí)質(zhì)為資產(chǎn)處置，而分拆可能難以證實(shí)公允性，因此通常應(yīng)當(dāng)將其整體作為資產(chǎn)處置對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
由于作為整體交易處理，為履行上述資產(chǎn)處置交易而發(fā)生的房屋及其他附屬物拆除損失、搬遷費(fèi)用、停產(chǎn)停業(yè)期間支付的職工薪酬等費(fèi)用應(yīng)先予以資本化（預(yù)計(jì)不能獲得補(bǔ)償?shù)某猓谔幹觅Y產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)一次性轉(zhuǎn)入損益。
3-11固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前試運(yùn)行產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理
試運(yùn)行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對(duì)外銷售前，符合存貨準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，符合其他相關(guān)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。測(cè)試固定資產(chǎn)可否正常運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的支出屬于固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要支出，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，計(jì)入該固定資產(chǎn)成本。
監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前試運(yùn)行產(chǎn)品的成本確認(rèn)與計(jì)量問題，存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：
存貨成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用，是企業(yè)正常設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力下的必要合理支出。固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前試生產(chǎn)的存貨，應(yīng)以正常設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力下的必要合理支出為基礎(chǔ)，確認(rèn)相關(guān)存貨成本，試運(yùn)行期間實(shí)際投入金額超出存貨成本的部分計(jì)入在建工程。正常設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力下的必要合理支出，應(yīng)結(jié)合固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后的正常設(shè)計(jì)產(chǎn)能、產(chǎn)品正常生產(chǎn)投入產(chǎn)出比等因素考慮。
致同提示
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》規(guī)定，試運(yùn)行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對(duì)外銷售前，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨。運(yùn)行銷售屬于日?；顒?dòng)的，在“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目列示，屬于非日?；顒?dòng)的，在“資產(chǎn)處置收益”等項(xiàng)目列示。
由于固定資產(chǎn)處于試運(yùn)行狀態(tài)，研發(fā)處于過程中，因而形成的資產(chǎn)成本不包括相關(guān)在建資產(chǎn)的折舊或攤銷。除此以外，需要對(duì)試運(yùn)行中發(fā)生的成本費(fèi)用在形成的產(chǎn)品與在建或研發(fā)項(xiàng)目的成本或費(fèi)用之間進(jìn)行合理分?jǐn)偤蜌w集。
示例：X公司計(jì)劃建設(shè)一條新生產(chǎn)線以擴(kuò)大產(chǎn)能。2X22年1月，工程建設(shè)和設(shè)備安裝基本完成，X公司對(duì)新生產(chǎn)線進(jìn)行了測(cè)試，在試運(yùn)行過程中，投入原材料100萬元、生產(chǎn)線上的人工成本50萬元、生產(chǎn)線所在廠房折舊、電費(fèi)等制造費(fèi)用30萬元。根據(jù)設(shè)計(jì)，預(yù)計(jì)正常產(chǎn)能為100件合格產(chǎn)品，但試運(yùn)行過程中僅產(chǎn)出合格產(chǎn)品40件，2X22年6月末這批產(chǎn)品完工并入庫。2X22年8月，公司將該批40件產(chǎn)品對(duì)外銷售，實(shí)現(xiàn)銷售收入120萬元（每件3萬元）。
2X22年9月，新生產(chǎn)線全部完工，達(dá)到設(shè)計(jì)要求并交付使用，由在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。
對(duì)于40件合格產(chǎn)品，如何確認(rèn)存貨成本？
觀點(diǎn)3符合準(zhǔn)則規(guī)定，包含直接相關(guān)的必要合理支出。由于上述存貨成本未包含生產(chǎn)線自身的折舊，所以毛利率可能會(huì)高于正常生產(chǎn)情況下的毛利率。
沒有分?jǐn)傊链尕洺杀镜氖Ｓ嘣囘\(yùn)行支出，其實(shí)質(zhì)為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，計(jì)入該固定資產(chǎn)成本。
另外，需要注意的是并非所有的試運(yùn)行銷售都計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》判斷是否屬于“日?；顒?dòng)”。日?；顒?dòng)，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。例如，研發(fā)樣機(jī)銷售是否屬于日?；顒?dòng)，需要結(jié)合企業(yè)的研發(fā)模式及特點(diǎn)、研發(fā)樣機(jī)的形成數(shù)量、預(yù)計(jì)用途等綜合判斷。不能僅憑研發(fā)活動(dòng)本身是經(jīng)常性活動(dòng)就自動(dòng)認(rèn)定研發(fā)樣機(jī)銷售就是日常活動(dòng)。
二、《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第2號(hào)》內(nèi)容概要
三、《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》內(nèi)容概要