近年來，在收入、租賃、金融工具、保險合同幾大準(zhǔn)則已修訂完成的背景下，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）開始將部分工作重心轉(zhuǎn)入其他準(zhǔn)則的補充修訂以及年度改進工作上，其中多項修訂自2022年1月1日起生效。本文對編制2022年財務(wù)報告時需關(guān)注的最新國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）變化，以及IASB目前正在征求意見的項目，提供了概括性匯總，以幫助讀者了解IFRSs的最新變化。
一、已發(fā)布且于2022年1月1日起生效的修訂
上述于2022年生效的修訂內(nèi)容將影響本年度財務(wù)報告的編制，具體修訂內(nèi)容如下：
【資料圖】
1.《虧損合同——合同履約成本（對（IAS 37）的修訂）》
主要內(nèi)容
IAS 37將虧損合同定義為：主體為履行合同義務(wù)不可避免會發(fā)生的成本超過按照合同預(yù)期將獲得的經(jīng)濟利益的合同。不可避免會發(fā)生的成本為終止該合同的凈成本與履行該合同的成本兩者中的孰低者。該修訂澄清了“履約成本”的含義。
該修訂明確了在評估合同是否虧損時，合同履約成本既包括履行該合同的增量成本（例如，直接人工、直接材料），也包括與履行該合同直接相關(guān)的其他成本的分?jǐn)偅ɡ纾挥糜诼男泻贤牟粍赢a(chǎn)、廠場及設(shè)備的折舊費用的分?jǐn)?。
影響
主體可能會因此確認(rèn)更多的虧損合同準(zhǔn)備，因為在此之前某些主體的履約成本僅包括增量成本。該修訂旨在解決實務(wù)運用的差異，對虧損合同評估時履行合同的成本進行了明確和細化，對一般主體無重大實質(zhì)性影響。
準(zhǔn)則趨同情況：
2021年12月31日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》（簡稱解釋15號），其中對“關(guān)于虧損合同的判斷”等三項內(nèi)容進行了明確。解釋15號的“關(guān)于虧損合同的判斷”與上述對IAS 37的修訂保持了趨同。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免會發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟利益的合同?！稇?yīng)用指南》進一步明確，在履行合同義務(wù)過程中，發(fā)生的成本預(yù)期將超過與合同相關(guān)的未來流入經(jīng)濟利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。但或有事項準(zhǔn)則對履行合同的成本應(yīng)具體包含哪些內(nèi)容未予明確，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（2017修訂）并未對虧損合同的會計處理作出規(guī)范。
解釋15號澄清了“履約成本”的含義，明確履行合同的成本包括：
履行合同的增量成本（如直接人工、直接材料）；與履行合同直接相關(guān)的其他成本的分?jǐn)偨痤~（如用于履行合同的固定資產(chǎn)的折舊費用分?jǐn)偅?/p>
解釋15號要求對在首次施行該解釋時（2022年1月1日）尚未履行完所有義務(wù)的合同執(zhí)行該解釋，但無需調(diào)整前期比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)，累積影響數(shù)調(diào)整首次執(zhí)行當(dāng)年年初留存收益。
2.《達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的銷售收入（對（IAS 16）的修訂）》
主要內(nèi)容
IAS 16規(guī)定，資產(chǎn)的成本是指將資產(chǎn)運抵指定地點并使其達到管理層預(yù)期可使用狀態(tài)而發(fā)生的可歸屬成本。其中包括為測試資產(chǎn)是否正常運轉(zhuǎn)而發(fā)生的成本。
該修訂禁止主體從不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備的成本中扣除主體在使相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)過程中所產(chǎn)生產(chǎn)出的出售所得。相反，主體將這些出售收益和相關(guān)成本計入損益。
影響
IASB要求對該修訂追溯采用，但追溯僅限于主體首次采用該修訂的最早可比期間期初開始或之后的預(yù)定使用前生產(chǎn)的項目。該準(zhǔn)則的修訂會對某些行業(yè)有影響，比如采掘業(yè)和石油化工行業(yè)、制造業(yè)（存在試運行收入）及電力行業(yè)等。
準(zhǔn)則趨同情況：
解釋15號中的“關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的會計處理”，與上述對IAS 16的修訂保持了趨同。
解釋15號要求對試運行銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當(dāng)期損益，不再將試運行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出。該項修訂有利于更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，促進了不同準(zhǔn)則之間的一致性，改進了財務(wù)報告所提供信息的有用性。
解釋15號的該項內(nèi)容自2022年1月1日起施行，并要求進行追溯調(diào)整，但追溯僅限于企業(yè)首次采用該解釋的最早可比期間期初開始或之后的試運行銷售。例如企業(yè)在編制2022年年度財務(wù)報表時，應(yīng)對2021年1月1日及以后發(fā)生的試運行銷售進行追溯調(diào)整。
3.《對的索引（對（IFRS 3）的修訂）》
主要內(nèi)容
該修訂不僅更新了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號》中的引用，還做了進一步修改，目的是避免更新引用導(dǎo)致意想不到的后果。此前，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號》引用的是《財務(wù)報告概念框架（2001）》。
影響
僅為與《財務(wù)報告概念框架（2018）》保持統(tǒng)一，對主體無重大實質(zhì)性影響。
4.《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則年度改進（2018-2020）》
主要內(nèi)容
《終止確認(rèn)金融負債的“10%”測試中的收費標(biāo)準(zhǔn)（對（IFRS 9）的修訂）》
該修訂澄清了終止確認(rèn)金融負債的“10%”測試中應(yīng)包含的費用。主體可能會向第三方或出借人支付費用。根據(jù)該修訂，“10%”測試不包含主體支付給第三方的費用。
《首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的子公司（對（IFRS 1）作出的修訂）》
IFRS 1針對子公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的時間晚于其母公司的情況提供了豁免。子公司能夠基于母公司過渡至國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的日期，按照其納入母公司合并財務(wù)報表中的賬面價值計量其資產(chǎn)和負債，前提是不考慮在合并程序以及母公司購買子公司的業(yè)務(wù)合并過程中作出的任何調(diào)整。
采用IFRS 1豁免的首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的子公司還可基于母公司過渡至國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的日期，以母公司列報的金額計量累計折算差額。對IFRS 1的修訂將上述豁免擴大至累計折算差額。目的是降低首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體的轉(zhuǎn)換成本。該修訂同時適用于采用相同IFRS 1豁免的聯(lián)營和合營企業(yè)。
《公允價值計量中的稅收（對（IAS 41）作出的修訂）》
根據(jù)IAS 41，主體在計量公允價值時，不應(yīng)包括因稅務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金流量。IASB已取消此規(guī)定。該修訂旨在與準(zhǔn)則中的要求保持一致，即在稅后基礎(chǔ)上對現(xiàn)金流進行折現(xiàn)。
對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16）后附示例的修訂
對IFRS 16后附的示例13作出了修訂，刪除了出租人支付的與租賃資產(chǎn)改良相關(guān)的款項的示例。作出該修訂的原因在于，消除任何可能對租賃激勵措施會計處理的混淆。
影響
上述年度改進是對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進行的非緊急但必要的微小修訂。從性質(zhì)上來看，對主體的影響較小?？傮w而言，這些修訂不存在爭議。
二、已發(fā)布且于2022年12月31日以后生效的修訂
于2022年12月31日以后生效的修訂，由于允許提前采用，也可能會影響本年度財務(wù)報告的編制，企業(yè)需要做好影響分析和提前應(yīng)對工作。
上述于2022年12月31日以后生效的修訂，具體修訂內(nèi)容如下：
1.對IAS 1、IFRS Practice Statement 2和IAS 8的修訂
主要內(nèi)容
該修訂變更了IAS 1對會計政策披露的要求。根據(jù)該修訂，主體應(yīng)披露其重要的（material）會計政策，而非重大的（significant）會計政策。同時修訂的IFRS Practice Statement 2，說明了主體可如何判斷會計政策信息對其財務(wù)報表而言是否重要，在該實務(wù)說明中新增了指引和示例，以協(xié)助主體針對會計政策披露應(yīng)用“重要性的四步流程”。
2.《與單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅（對IAS 12的修訂）》
主要內(nèi)容
此項修訂對IAS 12規(guī)定的初始確認(rèn)豁免引入一項例外情況。根據(jù)該修訂，主體不對產(chǎn)生相等的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的交易應(yīng)用初始確認(rèn)豁免。例如，在租賃期開始日采用IFRS 16確認(rèn)租賃負債和相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)時可能會出現(xiàn)這種情況。在IAS 12作出修訂后，主體必須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和負債，同時所確認(rèn)任何遞延所得稅資產(chǎn)須符合IAS 12規(guī)定的可收回性標(biāo)準(zhǔn)。
準(zhǔn)則趨同情況：
2022年12月12日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》（簡稱解釋16號），就“單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會計處理”、“發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會計處理”和“企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理”等國際準(zhǔn)則趨同問題進行了明確。其中“單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會計處理”內(nèi)容自2023年1月1日起施行。
解釋16號縮小了目前《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的豁免范圍。其中，初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易，不再允許適用豁免條款。
該項規(guī)定有可能對企業(yè)作為承租人時的會計處理產(chǎn)生重大影響。新租賃準(zhǔn)則實施后，因租賃形成使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債、預(yù)付賬款、初始直接費用的賬面價值和計稅基礎(chǔ)將產(chǎn)生差異，從而影響遞延所得稅資產(chǎn)或負債的確認(rèn)和計量。同時，該規(guī)定也將影響采掘業(yè)等存在固定資產(chǎn)棄置義務(wù)的行業(yè)。
3.《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第17號——保險合同》（IFRS 17）（2021年12月修訂版）
主要內(nèi)容
該修訂主要針對同時首次應(yīng)用IFRS 17和IFRS 9的主體所適用的IFRS 17的過渡性規(guī)定作出了小范圍的修訂。允許主體在列示某項金融資產(chǎn)的比較信息時，視同該項金融資產(chǎn)此前已采用IFRS 9中的分類和計量規(guī)定。該選擇可以基于單項金融工具進行。主體在將分類疊加應(yīng)用于某項金融資產(chǎn)時無需采用IFRS 9的減值規(guī)定。IFRS 9中的過渡性規(guī)定未作變更。
4.《售后租回中的租賃負債（對IFRS 16的修訂）》
主要內(nèi)容
針對符合《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）作為銷售核算的要求的售后租回交易新增了后續(xù)計量要求。要求賣方-承租人對售后租回交易產(chǎn)生的租賃負債進行后續(xù)計量的方式，不應(yīng)導(dǎo)致確認(rèn)與其保留的使用權(quán)相關(guān)的利得或損失。有關(guān)修訂不會影響賣方-承租人所確認(rèn)的與部分或全部終止租賃相關(guān)的利得或損失。
5.《附有契約條件的非流動負債》和《負債的流動和非流動分類》（對IAS 1的修訂）
主要內(nèi)容
明確規(guī)定只有主體在報告期內(nèi)或之前必須遵守的契約才會影響相應(yīng)負債的流動或非流動分類。主體須在附注中披露能使財務(wù)報表使用者了解涉及契約的非流動負債可能需要在12個月內(nèi)清償?shù)娘L(fēng)險的信息。
三、IASB目前正在征求意見或征求意見后尚未修訂完成的項目
為便于讀者了解IASB的最新動態(tài)，我們整理了IASB目前正在征求意見或征求意見后尚未修訂完成的項目，具體如下：
四、其他項目
除以上項目外，2022年IASB還完成了兩個實施后審議項目和關(guān)于商譽的討論，具體如下：
2022年6月，IASB發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報表》、《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號——在其他主體中權(quán)益的披露》三項會計準(zhǔn)則實施后審議項目報告和反饋意見公告，認(rèn)為三項準(zhǔn)則的執(zhí)行情況與預(yù)期效果一致，無符合高優(yōu)先級或中優(yōu)先級的實務(wù)問題，并將“作為投資性主體的子公司”、“改變投資方和被投資方關(guān)系的交易”、“涉及‘企業(yè)包裝’的交易”、“《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號》范圍以外的合作安排”和“在其他主體中權(quán)益的額外披露”等5個事項評定為低優(yōu)先級的事項，IASB也決定不再對實施后審議中發(fā)現(xiàn)的其他問題采取進一步行動。2022年12月，IASB發(fā)布了《金融工具分類和計量》項目的實施后審議項目報告和反饋意見公告，認(rèn)為《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號》分類和計量要求的執(zhí)行情況與預(yù)期效果一致。將“與ESG掛鉤的金融工具的合同現(xiàn)金流量特征”、“與合同掛鉤的金融工具的合同現(xiàn)金流量特征”、“以電子轉(zhuǎn)賬方式結(jié)算金融資產(chǎn)或金融負債”和“指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權(quán)益工具投資的信息披露”等列為亟待解決的事項。IASB在2022年11月例會上，投票決議維持僅減值的商譽會計處理方法。
五、結(jié)束語
2022年，IASB積極推進多個項目的技術(shù)決策工作，包括基本財務(wù)報表、費率管制活動、不負有公眾受托責(zé)任子公司的披露、同一控制下企業(yè)合并、商譽和減值、權(quán)益法等項目。與此同時，逐步開展對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》的實施后審議工作。
以上項目對中國企業(yè)現(xiàn)行會計實務(wù)可能會有較大影響，建議企業(yè)未雨綢繆，提前評估這些新動向或新決策對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績及其列報和披露的影響，及時研究對策，并做好與外部投資者等的信息溝通和交流工作。