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【致同研究】IFRS 3洞察(7):IFRS 3范圍內(nèi)的反向購買
時間:2023-03-16 18:48:21  來源:致同GrantThornton  
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2010年4月2日,財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》,路線圖強(qiáng)調(diào)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的趨同,持續(xù)趨同是在已有趨同基礎(chǔ)上的后續(xù)趨同。在準(zhǔn)則持續(xù)趨同的背景下,學(xué)習(xí)IFRS對于更好地理解和把握中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容具有一定的借鑒意義。

致同將陸續(xù)發(fā)布“致同研究之IFRS洞察”系列微信,包括IFRS 3企業(yè)合并、IFRS 16租賃、IAS 36資產(chǎn)減值、IFRS 8經(jīng)營分部等準(zhǔn)則洞察。我們將結(jié)合具體實務(wù)應(yīng)用示例來解析國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,并就準(zhǔn)則執(zhí)行中的常見疑難事項、有爭議領(lǐng)域提供致同見解。作為“IFRS 3洞察”子系列,本期闡述了IFRS 3范圍內(nèi)的反向購買的會計處理。


(相關(guān)資料圖)

一、反向購買何時屬于IFRS 3的范圍?

會計上被購買方必須符合IFRS 3中業(yè)務(wù)的定義,其交易才能作為IFRS 3范圍內(nèi)的反向購買。IFRS 3規(guī)定了交易是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)的詳細(xì)指引,詳見【致同研究】IFRS 3洞察(1):業(yè)務(wù)的定義。

二、如何計量反向購買中轉(zhuǎn)移的對價?

在反向購買中,會計上購買方通常不向被購買方發(fā)行對價。相反,會計上被購買方通常向會計上購買方的所有者發(fā)行其權(quán)益股份。相應(yīng)地,會計上購買方為獲得其在會計上被購買方的權(quán)益而轉(zhuǎn)移對價。該對價在購買日的公允價值基于法律上子公司(會計上購買方)為給法律上母公司(會計上被購買方)的所有者在反向購買產(chǎn)生的合并后主體中擁有相同比例的權(quán)益份額本應(yīng)發(fā)行的權(quán)益份額的數(shù)量計算。

有些情況下,在反向購買中,法律上母公司(會計上被購買方)可能因股份支付交易存在發(fā)行在外的股票期權(quán)。在這種情況下,對于法律上母公司授予的股份支付獎勵也應(yīng)依據(jù)上述規(guī)定確定轉(zhuǎn)移對價。此時,按照IFRS 3中關(guān)于會計上被購買方以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易的指南,將法律上子公司識別為會計上購買方,將法律上母公司確定為會計上被購買方。法律上母公司(會計上被購買方)已行權(quán)的股票期權(quán)雖然可能不會因反向購買而改變,但如同會計上購買方替換了這些股份支付獎勵,從而納入會計上購買方的轉(zhuǎn)移對價中。法律上母公司(會計上被購買方)在股份支付交易中發(fā)行在外的股票期權(quán)的會計處理詳見【致同研究】IFRS 3洞察(15):對不屬于企業(yè)合并交易的部分的交易進(jìn)行調(diào)整。

示例1 計量反向購買中轉(zhuǎn)移的對價

主體H是一家尋求上市的經(jīng)營主體,被既是公眾主體也是經(jīng)營主體的S購買。20XX年6月30日,股份購買主體H所有的權(quán)益工具(購買每股主體H普通股,主體S發(fā)行2.5股)。

反向購買前主體S和主體H的財務(wù)報表如下:

此外:

截至20XX年6月30日,主體H每股普通股的公允價值為CU30。截至20XX年6月30日,除了主體S的非流動資產(chǎn)在20XX年6月30日的公允價值為CU1400,主體S的其他可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面金額相同。

分析

主體S發(fā)行300股普通股,因此主體H的股東現(xiàn)在持有300/500股普通股,即合并后主體的60%。其余40%由主體S股東持有。

為了計算轉(zhuǎn)移的對價,主體H需要計算如果是以常規(guī)方式實現(xiàn)的購買將發(fā)行多少股份。主體H需要向主體S的股東發(fā)行80股普通股,使主體H的股東擁有合并后主體60%的股份(200股普通股目前已發(fā)行120股),主體S的股東擁有合并主體40%的股份(200股普通股中的80股)。

因此,會計上購買方主體H轉(zhuǎn)移的或有對價的公允價值為CU2400(CU30x80股)。

需要注意的是,IFRS 3要求計量轉(zhuǎn)移對價應(yīng)基于可用的最可靠的計量方法。因此,如果法律上母公司股票的估值可采用市場報價,則應(yīng)使用該報價進(jìn)行計量。

三、如何計量反向購買產(chǎn)生的商譽(yù)?

在IFRS 3范圍內(nèi)的反向購買中,即使法律上母公司是會計上被購買方也應(yīng)采用購買法。這意味著商譽(yù)的計量是轉(zhuǎn)移的對價的公允價值超過會計上被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債的公允價值部分。

示例2 計量商譽(yù)

繼示例1,商譽(yù)的計算方法如下(忽略所得稅影響):

四、如何在合并財務(wù)報表中體現(xiàn)反向購買?

因此,合并財務(wù)報表要反映:

需要注意的一個重要方面是權(quán)益結(jié)構(gòu)(即發(fā)行的權(quán)益的數(shù)量和類型)反映了法律上母公司(會計上被購買方)的權(quán)益結(jié)構(gòu),包括法律上母公司為了實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)行的權(quán)益份額。相應(yīng)地,法律上子公司(會計上購買方)的權(quán)益結(jié)構(gòu)也要按照購買協(xié)議的交換比例進(jìn)行重述,以反映反向購買交易中法律上母公司(會計上被購買方)發(fā)行的股份數(shù)量。盡管權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)進(jìn)行追溯性調(diào)整,但因反向購買而發(fā)行的任何權(quán)益或轉(zhuǎn)移的現(xiàn)金僅應(yīng)在交易發(fā)生時的合并財務(wù)報表中報告。

法律上母公司(會計上被購買方)的公允價值可以通過計量會計上購買方為了實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)行的權(quán)益的公允價值來確認(rèn);或通過計量法律上母公司發(fā)行的上市股票的公允價值。并使用可用的最可靠的計量方法。

示例3 合并財務(wù)報表

繼示例1和示例2,20XX年6月30日的合并財務(wù)狀況表為:

合并財務(wù)報表中的已發(fā)行權(quán)益余額由企業(yè)合并前主體H(法律上子公司、會計上購買方)已發(fā)行權(quán)益(CU1200)加上轉(zhuǎn)移對價的公允價值(CU2400)組成。此外,如圖所示,如果會計上購買方的已發(fā)行權(quán)益未能反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu),可能需要重新列報。在這種情況下,合并財務(wù)報表將為500股普通股,即200股(企業(yè)合并前主體S(法律上母公司)的資本結(jié)構(gòu))加300股(主體S發(fā)行的權(quán)益工具數(shù)量)。

五、如何對反向購買中的非控制性權(quán)益進(jìn)行會計處理?

在反向購買中,法律上子公司(會計上購買方)的有些所有者可能并沒有以他們的權(quán)益來交換法律上母公司(會計上被購買方)的權(quán)益。這些所有者在反向購買后的合并財務(wù)報表中反映為非控制性權(quán)益。

這是因為,那些沒有以其權(quán)益來交換法律上母公司權(quán)益的法律上子公司(會計上購買方)的所有者,僅在法律上子公司而非合并后主體的經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)中擁有權(quán)益。相反,即使出于會計處理目的,法律上母公司在會計上被視為被購買方,但是法律上母公司的所有者都會在合并后主體的經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)中擁有權(quán)益。

如上所述,法律上子公司(會計上購買方)的資產(chǎn)和負(fù)債在合并財務(wù)報表中以其合并前的賬面金額計量和確認(rèn)。因此,在反向購買中,非控制性權(quán)益反映非控制性股東在法律上子公司凈資產(chǎn)的合并前賬面金額中所占的比例份額,即使在其他購買中非控制性權(quán)益以其購買日公允價值進(jìn)行計量。

示例4 非控制性權(quán)益

在前面給出的示例中,如果在總共120股普通股中持有110股股份的股東選擇交換其非控制性權(quán)益的股份,主體S將為主體H的每一股發(fā)行2.5股,相應(yīng)需發(fā)行275股而不是300股(110股x 2.5)。因此,同意交易的主體H的股東將擁有目前發(fā)行的475股中的275股,即57.9%。

與前面的例子類似,如果企業(yè)合并以常規(guī)的方式實現(xiàn),主體H需要計算其發(fā)行的股份數(shù)量,即給予主體H所有者相同比例的主體S的權(quán)益份額。主體H將向主體S的股東發(fā)行80股股份,以使主體H的股東擁有57.9%,因為主體H股東將擁有目前190股已發(fā)行股份中的110股。

因此,由于本應(yīng)發(fā)行的股份數(shù)量和價格未發(fā)生變化,與之前的示例相比,轉(zhuǎn)移對價的公允價值不會發(fā)生變化。它保持在CU2400,代表CU30的80股。

主體H股東未將120股股份中的10股轉(zhuǎn)換為主體S股份,代表非控制性權(quán)益。因此,非控股權(quán)益計算為8.3%(10/120)。該控制性權(quán)益金額需要在合并財務(wù)狀況表中進(jìn)行調(diào)整以反映主體H的合并前金額。

如下所示:

非控制性權(quán)益計算如下:

六、如何計算反向購買后的每股收益?

上文已指出,在反向購買后的合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu),反映了法律上母公司(會計上被購買方)的權(quán)益結(jié)構(gòu),包括法律上母公司為實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)行的權(quán)益。然而,盡管反向購買后一段時間內(nèi)計入的股份數(shù)量是基于法律上母公司的資本結(jié)構(gòu),但在計算反向購買前的每股收益時不應(yīng)使用法律上母公司的歷史股份數(shù)量。由于法律上子公司是會計上購買方,在反向購買之前的每股收益計算中的股份數(shù)量應(yīng)基于企業(yè)合并前會計上購買方發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)量以反映反向購買中的交換比例。

損益金額(每股收益計算中的分子)

會計上購買方(法律上子公司)的損益應(yīng)用于可比期間和交易期初至交易日之間的期間。法律上母公司(會計上被購買方)的合并損益僅從反向購買之日起計入。

普通股加權(quán)平均數(shù)量(每股收益計算中的分母)

反向購買發(fā)生期間加權(quán)平均的發(fā)行在外普通股數(shù)量應(yīng)按下列公式計算:

各可比期間列報的發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)量應(yīng)按如下方式計算:

示例5 每股收益

繼續(xù)前面的示例,假設(shè)主體H在20XX和20X0的凈利潤分別為CU1,250和CU800,并且主體S在反向購買日后產(chǎn)生了CU50的凈利潤。

此外,假設(shè)H主體在當(dāng)前和之前期間的普通股股數(shù)如下:

基本每股收益(EPS)的計算:

加權(quán)平均股數(shù)的計算:

(a)20XX年

(b)20X0年

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