致同近期將陸續(xù)發(fā)布“上市公司年報(bào)分析之準(zhǔn)則應(yīng)用披露示例”系列微信。主要研究?jī)?nèi)容是結(jié)合上市公司年報(bào)披露示例，解析上市公司重點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管要求的執(zhí)行情況和可以借鑒的實(shí)務(wù)應(yīng)用案例，包括執(zhí)行準(zhǔn)則和監(jiān)管要求中的重大會(huì)計(jì)政策的選用、重要會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷、重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題的實(shí)務(wù)應(yīng)用示例、核心會(huì)計(jì)事項(xiàng)的披露示例等。
系列微信研究涉及的準(zhǔn)則和監(jiān)管要求包括：長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則（CAS 2）、企業(yè)合并準(zhǔn)則（CAS 20）、企業(yè)合并報(bào)表準(zhǔn)則（CAS 33）、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（CAS 16）、股份支付準(zhǔn)則（CAS 11）、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（CAS 8）、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則（CAS 28）、或有事項(xiàng)準(zhǔn)則（CAS 13）、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則（CAS 3）、收入（CAS 14）、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則（CAS 22）、租賃準(zhǔn)則（CAS 21）、A+H股境內(nèi)外披露差異、營(yíng)業(yè)收入扣除事項(xiàng)、非經(jīng)常性損益披露等。
(資料圖)
本期為“上市公司年報(bào)分析之長(zhǎng)投合并五項(xiàng)準(zhǔn)則應(yīng)用披露示例”子系列微信之一，解析內(nèi)容為共同經(jīng)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的判斷。
合營(yíng)安排，是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。共同控制一定是唯一的集體控制。如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。合營(yíng)安排準(zhǔn)則明確了界定合營(yíng)安排的原則：一項(xiàng)安排的法律構(gòu)架不再是確定會(huì)計(jì)處理時(shí)的最關(guān)鍵因素，要求基于合營(yíng)安排下各方的權(quán)利和義務(wù)來(lái)確定分類。安排的結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)處理的唯一決定因素。合營(yíng)企業(yè)一定是單獨(dú)主體（separate vehicle），此時(shí)合營(yíng)安排自身承擔(dān)經(jīng)營(yíng)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)——價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等。當(dāng)合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)。在這種情況下，合營(yíng)方通常通過(guò)相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，同時(shí)，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任。
一、準(zhǔn)則及監(jiān)管規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014修訂）
第二條? 本準(zhǔn)則所稱長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。
在確定被投資單位是否為合營(yíng)企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》
第二條 合營(yíng)安排，是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營(yíng)安排具有下列特征：
（一）各參與方均受到該安排的約束；
（二）兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。
第五條共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。
第九條 合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。
共同經(jīng)營(yíng)，是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。
合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。
第十一條 未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。
單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律認(rèn)可的主體。
第十二條 通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營(yíng)企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)：
（一）合營(yíng)安排的法律形式表明，合營(yíng)方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。
（二）合營(yíng)安排的合同條款約定，合營(yíng)方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。
（三）其他相關(guān)事實(shí)和情況表明，合營(yíng)方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如合營(yíng)方享有與合營(yíng)安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營(yíng)方的支持。
第十五條 合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營(yíng)中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
（一）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；
（二）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；
（三）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；
（四）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；
（五）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。
第十九條 合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》應(yīng)用指南（2014）
本準(zhǔn)則中的單獨(dú)主體（下同），是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。單獨(dú)主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)，確認(rèn)某主體是否屬于單獨(dú)主體必須考慮適用的法律法規(guī)。
具有可單獨(dú)辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、財(cái)務(wù)安排和會(huì)計(jì)記錄，并且具有一定法律形式的主體，構(gòu)成法律認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)。合營(yíng)安排最常見(jiàn)的形式包括有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨(dú)主體。
當(dāng)合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)。在這種情況下，合營(yíng)方通常通過(guò)相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，同時(shí)，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任，因此該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。
如果合營(yíng)安排通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，在判斷該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)時(shí)，通常首先分析單獨(dú)主體的法律形式，法律形式不足以判斷時(shí)，將法律形式與合同安排結(jié)合進(jìn)行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時(shí)，進(jìn)一步考慮其他事實(shí)和情況。
二、年報(bào)分析：共同經(jīng)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的判斷披露示例
示例1：603993.SH 洛陽(yáng)鉬業(yè)
重要的共同經(jīng)營(yíng)
注：2013年12月1日，本公司完成了收購(gòu)Northparkes銅金礦的非法人合營(yíng)公司NJV80%的共同控制權(quán)益以及North Mining Limited持有的與Northparkes銅金礦經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的若干關(guān)聯(lián)資產(chǎn)。收購(gòu)后，非法人合營(yíng)公司NJV成為本公司的一個(gè)共同控制經(jīng)營(yíng)。
NJV擁有的Northparkes礦山為一項(xiàng)位于澳大利亞新南威爾士Parkes鎮(zhèn)西北Goonumbla以崩塌式開(kāi)采的優(yōu)質(zhì)銅金礦業(yè)務(wù)。Northparkes自1993年?duì)I運(yùn)至今，剩余使用年限超過(guò)20年。NJV總部位于澳大利亞新威爾士州Parkes鎮(zhèn)。NJV由本公司下屬子公司CMOC Mining持有80%的共同控制權(quán)益，剩余20%權(quán)益分別由Sumitomo Metal Mining Oceania Pty Ltd(“SMM”)及SC Mineral Resources Pty Ltd(“SCM”)持有。
根據(jù)NJV管理協(xié)議，本公司為管理人對(duì)持有的Northparkes礦山管理業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)管理Northparkes的日常運(yùn)作，合營(yíng)各方作為NJV的共同控制人，對(duì)Northparkes礦山相關(guān)合營(yíng)安排的資產(chǎn)按比例享有權(quán)力以及就與Northparkes礦山相關(guān)合營(yíng)安排有關(guān)的負(fù)債按比例承擔(dān)責(zé)任。合營(yíng)各方之間達(dá)成一致協(xié)議，同意為確保各方的利益(包括各自的產(chǎn)量份額)，在任何合營(yíng)一方違約情況下保護(hù)對(duì)方合營(yíng)者的利益。
示例2：601899.SH 紫金礦業(yè)
重要的共同經(jīng)營(yíng)
本集團(tuán)認(rèn)為，BNL由本公司之全資子公司金山香港與巴理克（PD）澳大利亞公司共同控制，雙方各按50%的比例享有BNL相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)相關(guān)負(fù)債，同時(shí)，各按50%的比例取得BNL生產(chǎn)的產(chǎn)品并承擔(dān)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用，因此，本集團(tuán)將BNL作為共同經(jīng)營(yíng)核算。
示例3：601728.SH 中國(guó)電信
共同經(jīng)營(yíng)
2019年9月9日，本集團(tuán)與中國(guó)聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司（“中國(guó)聯(lián)通”）簽訂框架合作協(xié)議書（“合作協(xié)議”）以共建共享5G接入網(wǎng)絡(luò)。根據(jù)合作協(xié)議，本集團(tuán)與中國(guó)聯(lián)通劃定區(qū)域，在全國(guó)范圍內(nèi)共同建設(shè)和運(yùn)營(yíng)一張5G接入網(wǎng)絡(luò)。在中國(guó)聯(lián)通建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)5G接入網(wǎng)絡(luò)的地區(qū)，本集團(tuán)依托中國(guó)聯(lián)通的網(wǎng)絡(luò)開(kāi)展5G業(yè)務(wù)；在本集團(tuán)建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)5G接入網(wǎng)絡(luò)的地區(qū)，中國(guó)聯(lián)通依托本集團(tuán)的網(wǎng)絡(luò)開(kāi)展5G業(yè)務(wù)。
根據(jù)合作協(xié)議，本集團(tuán)與中國(guó)聯(lián)通共享5G頻率資源，5G核心網(wǎng)絡(luò)各自建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)。雙方共同確保5G網(wǎng)絡(luò)共建共享區(qū)域內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)及服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，保證同等的服務(wù)水平。
5G網(wǎng)絡(luò)共建共享安排由本集團(tuán)與中國(guó)聯(lián)通通過(guò)雙方共同設(shè)立的協(xié)調(diào)和推進(jìn)機(jī)構(gòu)達(dá)成一致，以建立雙方一致同意的相關(guān)機(jī)制、制度和規(guī)則。該共同協(xié)調(diào)和推進(jìn)機(jī)構(gòu)的主要職能是共同開(kāi)展網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃、投資決策、項(xiàng)目立項(xiàng)及驗(yàn)收等相關(guān)工作，包括確定5G基站的站址及設(shè)備型號(hào)等，并協(xié)調(diào)5G共建共享網(wǎng)絡(luò)的運(yùn)行及維護(hù)，確保合作協(xié)議的有效實(shí)施。例如，全區(qū)域內(nèi)的5G基站建設(shè)的時(shí)間、范圍及站址，設(shè)備的選擇及維護(hù)供貨商的委任，均需由雙方協(xié)商并達(dá)成一致同意。
在共同經(jīng)營(yíng)下，雙方的業(yè)務(wù)和品牌保持獨(dú)立經(jīng)營(yíng)，用戶歸各公司所屬。雙方用戶所產(chǎn)生的收入各自確認(rèn)，成本和費(fèi)用各自承擔(dān)，同時(shí)雙方建造的資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債各自確認(rèn)和承擔(dān)。
示例4：600941.SH 中國(guó)移動(dòng)
重要的共同經(jīng)營(yíng)
為高效提升5G網(wǎng)絡(luò)覆蓋，本集團(tuán)與中國(guó)廣播電視網(wǎng)絡(luò)有限公司（“中國(guó)廣電”）訂立了一系列具體合作協(xié)議（“共建共享協(xié)議”）以共建共享700MHz 5G無(wú)線網(wǎng)絡(luò)。根據(jù)共建共享協(xié)議，雙方圍繞中國(guó)廣電獲得的國(guó)家相關(guān)部門授權(quán)使用的700MHz全部頻率共建共享700MHz無(wú)線網(wǎng)絡(luò)（包括但不限于基站、天線等設(shè)備資產(chǎn)）。雙方聯(lián)合確定網(wǎng)絡(luò)建設(shè)計(jì)劃，未經(jīng)另一方同意，任何一方不得處置（轉(zhuǎn)讓、抵押、質(zhì)押等）其所享有的合作范圍內(nèi)的全部或部分700MHz無(wú)線網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)所有權(quán)。本集團(tuán)先行承擔(dān)協(xié)議約定范圍內(nèi)700MHz 5G無(wú)線網(wǎng)絡(luò)全部建設(shè)費(fèi)用，并在法律上享有上述無(wú)線網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)所有權(quán)。中國(guó)廣電按雙方基于公平合理協(xié)商的條款向本集團(tuán)支付網(wǎng)絡(luò)使用費(fèi)，因此，雙方均享有700MHz無(wú)線網(wǎng)絡(luò)使用權(quán)。在遵守相關(guān)法律、法規(guī)及監(jiān)管要求的前提下，中國(guó)廣電可分階段向本集團(tuán)按屆時(shí)市場(chǎng)公允評(píng)估價(jià)購(gòu)買50%的700MHz 5G無(wú)線資產(chǎn)。
示例5：601869.SH 濰柴動(dòng)力
重要的合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)（部分摘錄）
重要合營(yíng)企業(yè)的主要財(cái)務(wù)信息
本集團(tuán)持有西安雙特 51.00%股權(quán)， 西安雙特的另外兩位股東為陜西法士特汽車傳動(dòng)集團(tuán)有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱“法士特傳動(dòng)”)和卡特彼勒(中國(guó))投資有限公司(以下簡(jiǎn)稱“卡特彼勒”)， 持股比例分別為 4.00%和 45.00%。西安雙特董事會(huì)由七名董事組成，其中三名由本集團(tuán)委任，一名由法士特傳動(dòng)委任，另外三名由卡特彼勒委任，根據(jù)西安雙特公司章程約定，重要董事會(huì)決議需要董事會(huì)全體同意通過(guò)，因此西安雙特屬于本集團(tuán)合營(yíng)企業(yè)。
示例6：601869.SH 長(zhǎng)飛光纖
重要的合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)（部分摘錄）
在合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的持股比例不同于表決權(quán)比例的說(shuō)明：
根據(jù)長(zhǎng)飛光纖光纜(上海)有限公司的公司章程細(xì)則，其財(cái)務(wù)及營(yíng)運(yùn)決策須獲得全體投資者一致同意通過(guò)。因此，本公司及其他投資者共同控制該合營(yíng)公司。